Cомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Но только если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
В письме от 09. 2021 № 03-03-06/1/26531 представители финансового ведомства раскрыли особенности работы с резервом по сомнительным долгам в течение года.
В одной из прошлых статей мы рассмотрели создание резерва по сомнительным долгам. Но может случиться и так, что после того, как резерв сформирован, контрагент погашает свою задолженность полностью или частично. В этом случае созданный резерв придется скорректировать, т. восстановить. Рассмотрим практический пример восстановления резерва по сомнительным долгам в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8 редакции 3.
Продолжим разбор ситуации, описанной в прошлой статье.
Погашение задолженности в полном объеме
Допустим, ООО «Авангард» (покупатель) погасил задолженность 2 апреля в полном объеме.
В этом случае при закрытии апреля резерв будет восстановлен. Так как покупатель погасил задолженность полностью, то резерв восстановится в размере ранее начисленной суммы:
При восстановлении резерва программа сформирует проводку:
Дт 63 Кт 91. 01 – на сумму восстановленного резерва
Корректировка резерва происходит также и в целях налогового учета по налогу на прибыль (сумма будет отражена в составе внереализационных доходов):
Частичное погашение задолженности и использование резерва
Резерв может быть не только восстановлен, но и использован. Это произойдет в случае, когда за счет резерва списывается безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).
В этом случае проводка будет такая:
Дт 63 Кт 62 – на сумму безнадежной задолженности
Списанную таким образом безнадежную задолженность в течение 5 лет учитывают за балансом на случай возможной оплаты, отражая проводкой по дебету счета 007.
Допустим, ООО «Авангард» из нашего примера погасил свою задолженность 2 апреля частично – в размере 1 000 000 рублей:
Мы должны восстановить резерв на сумму 1 000 000 руб.
После частичной оплаты задолженность контрагента составит 1 665 752 руб. (2 803 752 руб. – 138 000 руб. – 1 000 000 руб. ), срок задолженности 87 дней.
На конец месяца в резерв должно быть отправлено 50% от суммы задолженности:
1 665 752 руб. * 50% = 832 876 руб.
Рассматривая тему создания резерва по сомнительным долгам, мы уже говорили о том, что программой предусмотрено, что расчет резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете ведется по правилам налогового учета. Обратимся к Налоговому кодексу. Статья 266 НК РФ предусматривает единственный случай, когда нужно восстановить резерв: превышение размера остатка резерва прошлого периода над суммой нового резерва.
В прошлом месяце сумма резерва составляла 1 332 876 руб. Сравниваем суммы резервов прошлого и текущего месяца. Так как сумма резерва, исчисленного на отчетную дату 30. 2019 г. , меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном периоде.
Вернемся к программе. В конце апреля программа произведет расчет резерва по состоянию на конец месяца с учетом изменения суммы задолженности. После поступления оплаты появляется потребность в восстановлении части резерва. Таким образом, программа восстановит разницу: 1 332 876 руб. — 832 876 руб. = 500 000 руб.
Будут сформированы проводки:
Дт 63 Кт 91. 01– 500 000 руб.
В мае 2019 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации ООО «Авангард». Оставшуюся сумму задолженности в размере 1 665 752 руб. ООО «Пуговица» (продавец) признала безнадежной.
Когда величина резерва по сомнительным долгам меньше суммы безнадежной задолженности, то разница относится на внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Финансовое ведомство это подтверждает – письмо Минфина от 14. 2011г. № 03-03-06/1/750.
30 мая 2019 г. бухгалтерия ООО «Пуговица» сделает запись:
Дт 63 Кт 62 – 832 876 руб. — списана безнадежная задолженность за счет созданного резерва по сомнительным долгам.
Дт 91. 02 Кт 62 – 832 876 руб. – разница отнесена на внереализационные расходы.
В программе списание безнадежной задолженности за счет резервов осуществляется документом «Корректировка долга».
Сумму списания безнадежного долга за счет резерва проведем с помощью документа «Корректировка долга» с видом операции «Списание задолженности»:
Обратите внимание: в данном документе графа «Документ расчетов» подлежит обязательному заполнению! Если данную графу оставить незаполненной, то задолженность в итоге не спишется, а «разъедется» на счете 62 по субконто.
После проведения документа счет 63 должен закрыться. Для проверки сформируем оборотно-сальдовую ведомость по этому счету:
Как мы помним, у ООО «Пуговица» имелась встречная задолженность перед ООО «Авангард» в размере 138 000 руб
Для ее списания можно воспользоваться тем же документом «Корректировка долга», только с видом операции «Зачет задолженности»:
После проведения этого документа наша задолженность перед ООО «Авангард» будет полностью погашена.
Разницу в части безнадежного долга сверх суммы резерва отнесем на внереализационные расходы. Для этой цели нам так же поможет документ «Корректировка долга» с видом операции «Списание задолженности»:
Автор статьи: Анна Куликова
Состояние дебиторской и кредиторской задолженности, их размер и качество имеют ключевое значение в финансовом положении хозяйствующего субъекта. При анализе финансового состояния организации возникает необходимость оценки задолженности. Важной функцией внутреннего контроля также является отслеживание сомнительных и безнадёжных долгов. Наличие резервов или их отсутствие позволит показать действительное финансовое положение предприятия. Вот почему резерв по сомнительным долгам пользуется популярностью. Он стал активным инструментом регулирования финансовых результатов организации. В данной публикации мы рассмотрим основы проведения аудиторской проверки счёта 63 «Резерв по сомнительным долгам», и также приведём популярные ошибки по этому участку учёта в 1С: Бухгалтерии предприятия ред.
Вполне естественно, что резервы по сомнительным долгам (далее просто резервы) в последнее время привлекают всё большее внимание проверяющих органов, как аудиторов, так и налоговых инспекторов.
Соответственно, важность правильного формирования и учета операций по счёту 63 становиться все более актуальной.
Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте обязательно для всех организаций, когда есть задолженность, попадающая по критериям под определение безнадёжной.
В налоговом учёте предприятия вправе самостоятельно принимать решение о создании резервов, обязанностью это не является.
Кроме того, отличаются правила определения величины резерва и виды задолженности, которая признаётся сомнительной.
В бухгалтерском учёте не содержится требований о том, как конкретно определять сумму резерва. Этот вопрос остается на усмотрение предприятия, порядок закрепляют в учётной политике.
Включить функционал формирования резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в 1С нужно в разделе «Главное» — «Учетная политика организации»:
Вы можете выбрать любой другой способ определения резерва, но тогда автоматического создания и формирования проводок по счёту 63 в программе не будет. Придётся всё отразить самостоятельно, через операции, введенные вручную.
В налоговом учёте чётко регламентирован процесс расчёта резерва.
Включить функционал формирования резервов в налоговом учете нужно в разделе «Главное» — «Налоги и отчеты» — «Налог на прибыль»
Цель проверки — формирование мнения о достоверности данных бухгалтерской отчётности в отношении суммы резервов по сомнительным долгам.
Задачи аудита учета по счёту 63 заключаются в следующем:
• проверка факта проведения инвентаризации расчётов с контрагентами;
• правомерность создания и анализ правильности использования резерва.
Среди самых распространенных нарушений, встречающихся при аудите рассматриваемого раздела учёта, можно выделить следующие:
В отношении бухгалтерского учёта:
Не создаётся резерв в нарушение положений нормативных актов;
Не выполняются требования учётной политики:
— не в полной мере соблюдается требования учетной политики о создании резерва по сомнительным долгам;
— создан резерв в отношении задолженности взаимозависимых лиц (связанных сторон), в противоречие условиям, прописанным в учётной политике;
— в учётной политике в нарушение требований законодательства присутствует условие о не формировании резерва;
При аудиторской проверке выявлены случаи наличия задолженности, отвечающей критериям сомнительной, но резерв не был создан, и счёт 63 не применялся:
— в отношении дебиторской задолженности организаций, находящихся в стадии ликвидации/банкротства.
В результате перечисленных выше нарушений есть вероятность искажения строк 1230 «Дебиторская задолженность», 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 1520 «Кредиторская задолженность» Бухгалтерского баланса, а также строк 2120 «Себестоимость продаж», 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчёта о финансовых результатах.
В учёте числится дебиторская задолженность и созданный резерв по сомнительным долгам в отношении контрагентов, прекративших свою деятельность.
При отражении в учёте резерва по способу и критериям, установленным налоговом законодательством, неверно определяется процент задолженности, исходя из сроков просрочки. Например, создание в 50% размере, когда фактически сумма должна быть в полном объёме признана сомнительной.
Или, когда нормами учётной политики предусмотрен резерв в отношении задолженности в виде авансов, выданных в размере 100% долга, независимо от количества дней просрочки (с первого дня просрочки), а на самом деле резерв не создается или не формируется в полном объёме.
По состоянию на отчётную дату числится сальдо по счёту 63, на котором отражена величина списанной дебиторской задолженности покупателей, при этом сам долг перед теми контрагентами в учёте отсутствует. В ходе аудиторской проверки выяснено, что задолженность была списана ранее, но не за счёт созданного резерва.
В результате в составе прочих расходов организации произошло задвоение затрат от списания задолженности и величины созданного ранее резерва.
В бухгалтерской отчётности, а именно в пояснениях к балансу и отчёту о финансовых результатах не отражена информация о резерве по сомнительным долгам, что не соответствует данным бухгалтерского баланса и учёта.
Относительно налогового учёта:
Неверная квалификация задолженности как сомнительной, которая согласно налоговому законодательству ей не является (только та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг). Или обратная ситуация, когда суммы действительно сомнительных долгов не относятся на резервы.
Включаются в прочие расходы суммы списанной безнадежной задолженности в целях налогообложения, по которой уже создан резерва. В ходе налоговой проверки может быть расценено занижение налогооблагаемой базы, что чревато последующими штрафными санкциями.
При формировании резерва не соблюдается лимит, согласно ст. 266 НК РФ размер резерва не может превышать 10% от выручки.
В учётной политике для целей налогового учёта не предусмотрено создание резерва, а по факту он создаётся. Несмотря на то, что в законодательстве требование о закреплении факта создания резерва отсутствует, есть риск признания инспекторами сформированного резерва неправомерным.
В завершении статьи хочется сказать о самой распространенной ошибке — организации не проводят инвентаризацию дебиторской задолженности, что является нарушением бухгалтерского и налогового законодательства. Ведь сумма резерва должна подтверждаться результатами инвентаризации в конце каждого отчетного (налогового) периода, при отсутствии которой сложно подтвердить его достоверность.
Автор статьи: Евгения Тарасова
На практике резервы очень часто вызывают у бухгалтеров сложности. Во-первых, потому что нет закрепленной методики их расчета. А во-вторых, сложности вызывают разные правила формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете, а также алгоритм их начисления в 1С: Бухгалтерии. Поэтому, несмотря на внесенные изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету, обязывающие создавать резервы в бухучете, многие во избежание трудностей их вообще не создают. Чтобы не нарушать закон, давайте разберемся, так ли уж «страшны резервы».
Для начала выясним разницу между резервами в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете резервы служат для достоверной оценки активов и необходимости представления пользователям подлинных данных об обязательствах компании.
В налоговом же учете резервы – это один из способов законной экономии налогов. Разница между ними, прежде всего, в том, что в бухгалтерском учете создание резервов обязательно, а в налоговом – нет, то есть у хозяйствующего субъекта есть право выбора. Несмотря на то, что налоговые резервы приводят к уменьшению налога на прибыль, для бухгалтера это оборачивается усложнением бухгалтерского и налогового учета и ведет к возникновению разниц по ПБУ 18/02. Отсюда и вытекает нелюбовь бухгалтеров к резервам и уход от их создания.
Основные виды резервов приведены в таблице:
Вид резерва Бухгалтерский учет Налоговыйучет
Кто вправе применять Основание
Кто вправе применять Основание
По сомнительным долгам Обязателен для всех компаний п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29. 1998 № 34н
На усмотрение компании п. 3 ст. 266 НК РФ
На отпуска Обязателен для всех компаний,кроме тех,кто вправе вести упрощенный бухучет
п. 3 ПБУ 8/2010 На усмотрение компании п. 3 ст. 266 НК РФ
На гарантийный ремонт Обязателен для всех компаний,кроме тех, кто вправе вести упрощенный бухучет
п. 3 ПБУ 8/2010 На усмотрение компании ст. 267 НК РФ
Под снижение стоимости ТМЦ Обязателен для всех компаний,кроме тех, кто вправе вести упрощенный бухучет
п. 25 ПБУ 5/01 Не создается
Под обесценение финансовых вложений Обязателен, если компания узнала о том,что стоимость вложений существенно снижается. Компании, которые вправе вести упрощенный бухучет, вправе не создавать
п. 21, 38 ПБУ 19/02, п. 19 ПБУ 19/02
Не создается
На ремонт основных средств Не создается На усмотрение компании п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ
Предстоящих расходов некоммерческих организаций Не создается На усмотрение компании ст. 267. 3 НК РФ
На практике компании чаще всего формируют лишь два вида резервов – резерв по сомнительным долгам и резерв на отпуска. В этой статье остановимся чуть подробнее на создании резерва по сомнительным долгам.
Сегодня многие организации сталкиваются с недобросовестными контрагентами, которые несвоевременно погашают свои долги. Это ведет к росту дебиторской задолженности, которая, как известно, отражается в первом разделе баланса. Но если задолженность контрагента сомнительна и взыскать ее невозможно (например, в случае, когда у контрагента возникли финансовые проблемы), то величина актива баланса будет неоправданно завышена и пользователи не смогут судить по такой отчетности о реальном положении дел компании. Как раз для корректировки балансовой стоимости активов в бухгалтерском учете и создают резерв по сомнительным долгам. Его цель – сделать бухгалтерскую отчетность достоверной, чтобы внешние и внутренние пользователи отчетности могли в полной мере судить по ней о финансовом положении организации.
Рассмотрим порядок создания резервов в программе 1С: Бухгалтерия 3. Для этого воспользуемся условным примером. Допустим, между компанией ООО «Пуговица» и контрагентом ООО «Авангард» заключены:
1) договор купли-продажи, по которому 02 февраля 2019 года ООО «Пуговица» (продавец) отгрузила товаров галантереи ООО «Авангард» (покупатель) на сумму 2 803 752 руб. и подписала ТОРГ-12. Срок оплаты за товар по договору составляет 5 дней с момента отгрузки товара покупателю. Но в установленный срок оплата от ООО «Авангард» не поступила.
2) договор оказания услуг, по которому ООО «Авангард» оказало в феврале услуги по уборке производственных помещений ООО «Пуговица» на сумму 138 000 руб.
ООО «Пуговица» формирует резервы по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Прежде всего, для создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете необходимо настроить учетную политику.
Для формирования резервов в бухгалтерском учете на панели разделов нужно выбрать «Главное» — «Настройки» — «Учетная политика» и в открывшемся окне установить флажок «Формируются резервы по сомнительным долгам»:
Для настройки формирования резервов в налоговом учете нужно перейти на вкладку «Настройка налогов и отчетов»:
В открывшемся окне перейти в раздел «Налог на прибыль» и установить флажок «Формировать резервы по сомнительным долгам»:
Следующим шагом будет установка сроков расчетов с покупателями, по истечении которых задолженность для расчета резервов будет признаваться сомнительной.
В программе это можно сделать двумя способами:
1) если в договоре с контрагентом установлен конкретный срок оплаты по договору, то этот срок можно сразу отразить в справочнике «Договоры». В нашем случае этот срок известен и составляет 5 дней, поэтому мы установим его в договоре контрагента:
2) если срок оплаты по договору не установлен, то можно для всех договоров с покупателями установить срок в настройках параметров учета.
Настройка через справочник «Договоры» всегда имеет приоритет над настройкой через «Параметры учета». То есть если вы установили один срок в «Параметрах учета», а по конкретному договору указали другое значение в справочнике, то для расчета резервов будет действовать тот срок, который установлен в справочнике «Договоры».
Теперь, когда с установкой начальных параметров, необходимых для расчета резерва, закончили, перейдем непосредственно к расчету резерва. Начисление резерва по сомнительным долгам выполняется при закрытии месяца с помощью одноименной регламентной операции:
Эта регламентная операция начисляет резерв сразу и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Законодательством не закреплен способ расчета резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Правила прописаны в Налоговом кодексе и действуют только для налогового учета. Поэтому каждый хозяйствующий субъект должен самостоятельно определить способ и метод расчета резервов и прописать это в своей учетной политике. Программой же предусмотрено, что расчет резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете ведется по правилам налогового учета. Это означает, что резервы рассчитываются в процентах от суммы долга и зависят от длительности просрочки:
— при сомнительной задолженности свыше 90 календарных дней – в резерв включается полная сумма задолженности;
— если срок возникновения долга находится в диапазоне от 45 до 90 календарных дней включительно – в резерв включается 50 процентов от суммы задолженности;
— на задолженность со сроком возникновения до 45 дней резерв не начисляется.
Если вы тоже имеете задолженность перед вашим должником (т. задолженность носит встречный характер), как в рассматриваемом нами примере, то сомнительной признается только та часть долга, которая превышает обязательство.
При закрытии февраля месяца у ООО «Пуговица» образовалась сомнительная задолженность в отношении ООО «Авангард» в размере 2 665 752 руб. (2 803 752 руб. – 138 000 руб. Учитывая, что срок возникновения задолженности не превышает 45 календарных дней, регламентная операция за февраль резервы не начисляет:
А вот по состоянию на 31. 2019 срок возникновения задолженности уже составляет 52 календарных дня, поэтому при выполнении операции «Расчет резервов по сомнительным долгам» за март резерв рассчитается как 50 процентов от суммы задолженности:
2 665 752 руб. * 50% = 1 332 876 руб.
При начислении резерва программа формирует проводки:
Дт 91. 02 Кт 63 – на сумму начисленного резерва
В налоговом учете при расчете резервов действует ограничение. Это ограничение определяется в ходе выполнения регламентной операции «Расчет долей списания косвенных расходов».
Согласно действующему законодательству, сумма создаваемого в налоговом учете резерва не может превышать 10% выручки от реализации за предыдущий налоговый период (год) или 10% выручки за текущий отчетный период (например, за первый квартал). Это означает, что по итогам отчетных периодов нужно сравнить две величины и выбрать наибольшую из них.
В нашем примере выручка от реализации за первый квартал составила 4 753 126,67 рублей.
По общему правилу, когда общая сумма резерва, исчисленного исходя из срока возникновения задолженности, превышает 10% выручки за соответствующий период, то сумма резерва нормируется путем умножения на коэффициент. Этот коэффициент рассчитывается как отношение суммы резервов по нормативу к общей сумме резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности.
Доля списания косвенных расходов составила 0,35710699:
Сумма ограничения резерва = 4 753 126,67 * 10% = 475 312,67 руб.
Сумма резерва, исчисленного исходя из срока возникновения задолженности в нашем случае превысила сумму этого ограничения (1 332 876 руб. > 475 312,67 руб. ), поэтому при выполнении операции «Расчет резервов по сомнительным долгам» за март в сумму резерва в налоговом учете включается 50 процентов от суммы задолженности, умноженных на коэффициент: 2 665 752 руб. * 50% * 0,35710699 = 475 979,34 руб.
Как мы видим, суммы начисленного резерва в бухгалтерском и налоговом учете отличаются. Это приводит к образованию постоянных разниц:
Чтобы проверить, верно ли программа рассчитала резерв, а также для документального подтверждения можно сформировать печатные формы справки-расчета. Эти справки формируются путем нажатия левой кнопки мыши на строке «Расчет резервов по сомнительным долгам». Из выпадающего меню нужно выбрать пункт «Резервы по сомнительным долгам»:
Провалившись в Настройки, можно выбрать вид показателей справки:
Справку можно сформировать отдельно по данным бухгалтерского учета, налогового учета или по показателям бухгалтерского учета с постоянными и временными разницами:
Напоследок отметим, что отказ от создания резервов рассматривается как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При проверке контролеры оштрафуют должностное лицо компании (в частности, главного бухгалтера). Штраф по статье 15. 11 КоАП составит от 5000 до 10 000 руб. Если нарушение повторится, то штраф будет от 10 000 до 20 000 рублей или должностное лицо дисквалифицируют на срок от одного года до двух лет.
Налоговый кодекс также предусматривает взыскание штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов. При проведении налоговой проверки компанию оштрафуют по статье 120 НК на сумму от 10 000 руб. до 30 000 руб.
Также рекомендуем вам посмотреть наше видео Резервы по сомнительным долгам в 1С: Бухгалтерии предприятия 8.
Налоговый кодекс позволяет налогоплательщикам создавать резервы по сомнительным долгам. Как правило, потребность в них возникает у продавцов, которым покупатели не спешат оплачивать поставленные товары. Отследить и оценить задолженности не составляет особого труда. Тем не менее, столкнувшись на практике с отношением налоговых инспекторов к резервам по сомнительным долгам, хотелось бы рассмотреть основные «подводные камни» этого, на первый взгляд, полезного инструмента.
О правилах исчисления резервов по сомнительным долгам шла речь в статье «Резервы по сомнительным долгам» на странице 18. Но, увы, практика существенно отличается от теории, так как мнения налоговиков и налогоплательщиков зачастую разнятся. Итак, право создавать резервы сомнительных долгов у налогоплательщиков есть. Но стоит ли им безоговорочно пользоваться?
Резервы и отсрочка
Что касается сроков задолженности и проблемы ее обеспечения для определения резерва, то отметим следующее. Иногда в договорах имеется положение об отсрочке платежа, например, на сколько-то календарных дней с момента поставки. Казалось бы, ничего страшного, начнем начислять резервы со дня, следующего после дня окончания отсрочки.
Но у налоговых инспекторов другая позиция. И заключается она в следующем: по поставленным товарам, оказанным услугам, выполненным работам, не оплаченным своевременно, не должно быть никакого обеспечения, а отсрочка платежа является формой товарного кредита, обеспечением которого по Гражданскому кодексу является залог проданного товара. А согласно пункту 5 статьи 488 Гражданского кодекса, «если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара». Залог является обеспечением, значит, начислять резервы по поставкам с отсрочкой платежа нельзя. Арбитражной практики по этому вопросу нет. Защититься от такой претензии налоговиков весьма не просто. Можно использовать постановление Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ». В пункте 43 отмечается, что существенными условиями договора о залоге являются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также условие о том, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ).
Если сторонами не достигнуто соглашение хотя бы по одному из названных условий либо соответствующее условие в договоре отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным. Можно апеллировать к невозможности обращения взыскания на предмет залога, если имеется специфика товара, например, его потребляемость (бетон используется в строительстве сразу, пока жидкий, его нельзя сделать предметом залога, вернуть продавцу через 45 дней, или стройматериалы, которые обычно потребляются в процессе строительства (их нельзя изъять и продать с публичных торгов)). В этой ситуации реально функция обеспечения не может быть выполнена, нет никаких реальных гарантий исполнения, поскольку нет возможности обратить взыскание на предмет договора.
В этом случае можно порекомендовать не оговаривать отсрочку платежа. Тогда будет действовать норма пункта 2 статьи 314 «Срок исполнения обязательств» Гражданского кодекса: «В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.
Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства». И уже с 45-го дня считать резервы.
Также можно в договоре поставки написать, что проданный на условиях последующей оплаты товар не будет признаваться сторонами данного договора находящимся в залоге у продавца. Или же сослаться на отсутствие письменно заключенного договора залога. Но шансов на успех в этой ситуации меньше. Но хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, во избежание споров с налоговиками по таким договорам резервы лучше не начислять.
Налоговики считают, что так как отсрочка платежа является формой товарного кредита, то его обеспечением является залог проданного товара. Следовательно, по договорам с отсрочкой платежа резервы начислять нельзя.
Проблемы с предельной величиной
Если выручка у организации большая и резервы вписываются в 10 процентов с запасом, можно не беспокоиться о превышении лимита. Но если резервы начисляются несколько лет подряд и вдруг становятся все больше, а выручка падает, может возникнуть спорная ситуация, связанная с методикой расчета предельной величиной резерва. Рассмотрим эти сложности на примере:
На 31 декабря 2004 года на счете 63 сальдо резервов 2004 года составляет 8 млн. руб. В течение 2005 года было начислено 55 млн. руб. и восстановлено 34 млн. руб. резервов. Итоговое сальдо на конец 2005 года на счете 63 — 29 млн. руб. Выручка для расчета резервов составила 230 млн. руб. Предел резервов — 10 процентов — 23 млн. руб. При использовании оборотов за отчетный год по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» для определения соотношения с 10-процентным лимитом получили 21 млн. руб. (55 млн. – 34 млн. ), что меньше 23 млн. руб. На 21 млн. руб. была уменьшена база по налогу на прибыль.
Однако инспекторы зачастую используют другие методы расчета предела резервов. По их мнению (по данным примера), надо для сравнения использовать не обороты текущего года, а сальдо нарастающим итогом на конец 2005 года.
Мотивация налоговиков в данной ситуации следующая: «Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде».
В качестве контраргумента можно привести письмо Минфина России от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/319, но, как показывает практика, не всегда результативно. Такой подход методологии расчета предельного размера резервов можно доказать в суде, однако отметим, что арбитражная практика по данному вопросу еще не сформирована.
Избавиться от резервов не так просто
Если организация решила прекратить начислять резервы по сомнительным долгам, то она должна прописать это решение в учетной политике на следующий год (и отразить в пояснительной записке к балансу). Кроме того, следует на 31 декабря года, в котором резервы начислялись в последний раз, восстановить все начисленные ранее резервы (проводка: Дебет 63 Кредит 91. 1) и начислить со всей этой суммы налог на прибыль, отразив всю сумму как внереализационный доход в декларации по налогу на прибыль и как прочий доход в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Предположим, организация решает прекратить начисление резервов по какой-то существенной причине. 31 декабря резервы восстанавливаются, и у фирмы снова появилась дебиторская задолженность, которую впоследствии она решит списать как безнадежную. Сначала налогоплательщик должен будет попытаться ее получить, то есть организовать переписку с должниками, дать запрос в ЕГРЮЛ, обратиться в суд и т. Такими действиями отодвигается срок исковой давности — те самые три года, после которых можно списывать безнадежные долги в случае неначисления резервов (классическая ситуация). Когда-то эти суммы уже уменьшали прибыль, потом были восстановлены и с них был уплачен налог на прибыль. Здесь надо иметь в виду, что налоговики возражают против повторного уменьшения прибыли на эти суммы.
Нет документов — нет резерва!
«Документальная» претензия налоговых инспекторов звучит следующим образом: у налогоплательщика нет права на создание резерва по сомнительным долгам, так как отсутствует договор поставки.
Следовательно, документально эти затраты не подтверждены.
Прежде всего, действующее гражданское законодательство предусматривает возможность заключения договора как путем составления единого документа, подписываемого сторонами, так и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, электронной и иной связи.
В соответствии со статьей 432 Гражданского кодекса договор заключается посредством направления оферты одной стороной и ее акцепта другой стороной.
Согласно статье 435 Гражданского кодекса, офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. Оферта связывает направившее ее лицо с момента ее получения адресатом. По форме оферта может выражаться в письме, заявлении, телеграмме и т.
Ответ лица, которому адресована оферта о ее принятии, признается акцептом. В соответствии со статьей 438 Гражданского кодекса совершение лицом, получившим оферту в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. ) считается акцептом. Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (ст. 433 ГК РФ).
Таким образом, документальным оформлением сомнительного долга могут быть: договор с покупателем, оферты (например, заявки на поставку на определенный период времени, спецификации, сметы) и их акцепты, накладные, подтверждающие отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору, акты выполненных работ и другие подобные документы. Договор как единый документ — не единственное подтверждение.
Если создавались резервы по перечисленным под предстоящие поставки авансам, здесь можно приложить, помимо договора, платежные и расчетные документы, на основании которых произведен аванс, доказательства того, что товар от организации-должника так и не получен, прочую переписку.
В таком ракурсе долг может быть признан сомнительным даже при отсутствии договора, оформленного единым документом. Например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 октября 2006 г. по делу № А31-8060/2005-4.
К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 10 ноября 2004 г. по делу № А82-2756/2004-14.
Тем не менее хотелось бы отметить, что лучше иметь все необходимые документы в полном комплекте. И не забывать обо всех «подводных камнях» резервов по сомнительным долгам.
Пример расчета резерва по сомнительным долгам
Подборка наиболее важных документов по запросу Пример расчета резерва по сомнительным долгам (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
- Резерв по сомнительным долгам:
- Величина резерва по сомнительным долгам
- Восстановление резерва по сомнительным долгам
- Инвентаризация резерва по сомнительным долгам
- Можно ли не создавать резерв по сомнительным долгам
- Отражение в балансе резерва по сомнительным долгам
Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:»Сборник примерных форм заключений и отчетов, составленных в соответствии с Международными стандартами аудита (версия 6/2021)»Наши аудиторские процедуры включали: тестирование средств контроля процесса погашения дебиторской задолженности; тестирование получения денежных средств после отчетной даты; тестирование обоснованности расчета резерва по сомнительным долгам, принимая во внимание доступную из внешних источников информацию о степени кредитного риска в отношении дебиторской задолженности, а также используя наше собственное понимание размеров сомнительной дебиторской задолженности в целом по отрасли исходя из недавнего опыта. Мы также оценили достаточность раскрытий, сделанных аудируемым лицом, о степени использования оценочных суждений при расчете резерва по сомнительным долгам
Оформление резерва по сомнительным долгам
Подборка наиболее важных документов по запросу Оформление резерва по сомнительным долгам (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:Путеводитель по налогам. Практическое пособие по годовой бухгалтерской отчетности — 2021В отличие от Бухгалтерского баланса в Пояснениях к нему информация о дебиторской задолженности показывается в полной сумме вне зависимости от того, создан в отношении этой задолженности резерв по сомнительным долгам или нет (п. 35 ПБУ 4/99, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Величина созданного в отношении каждого вида задолженности резерва по сомнительным долгам на начало и конец периода приводится в отдельных графах. Таблица 5. 1, приведенная в Примере оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, содержит также графу «Изменения за период. Выбыло. Восстановление резерва», в которой подлежат отражению суммы резерва по сомнительным долгам, восстановленного в связи с погашением сомнительной задолженности. При этом в таблице отсутствуют графы для отражения величины резерва по сомнительным долгам, созданного в отчетном периоде. При наличии соответствующих показателей организации необходимо в группу граф «Изменения за период» добавить графу «Создание резерва сомнительных долгов», а в группу «Изменения за период. Выбыло» добавить графу «Списание за счет резерва сомнительных долгов».
Компания вправе создать «сомнительный» резерв. Отчисления в него включают во внереализационные расходы на последнее число каждого квартала.
Величину резерва определяют по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляют в порядке, оговоренном пунктом 4 статьи 266 НК РФ.
Важно, что сумма резерва, исчисленного по итогам года, не может превышать 10% от выручки за этот года
Что же до резерва по итогам отчетных периодов, то его размер не может превышать большую из величин – 10% от выручки за предыдущий календарный год или 10% от выручки за текущий отчетный период.
Приняв во внимание положения статьи 266 основного фискального документа, чиновники подсказали, как фирме работать с резервом в течение года:
- рассчитанную по результатам инвентаризации сумму резерва корректируют с учетом лимитов – 10% от выручки за предыдущий год или 10% от выручки за текущий отчетный период (в зависимости от того, что больше);
- скорректированный резерв сравнивают с его остатком. Как получить остаток? Из суммы резерва, что исчислен на прошлую отчетную дату, вычтите безнадежные долги, возникшие после этой даты;
- если новый резерв меньше остатка, включите разницу в текущие внереализационные доходы, а если больше, учтите дельту в расходах того же вида.
Отмечено, что «сомнительный» резерв создают и корректируют поступательно от периода к периоду на крайнюю дату каждого из них.
Что касается создания такого резерва в 2020 году. Его размер не может превышать большую из величин – 10% от выручки за 2019 год или 10% от выручки за текущий отчетный период. При этом всегда определяется и учитывается остаток резерва предыдущего периода.
Что учесть при создании резерва сомнительных долгов
Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Но только если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Из этого Минфин делает вывод: по задолженности, возникшей в связи с передачей имущественных прав (например, по лицензионным договорам) резерв не формируют. Это же относится к госпошлине, подлежащей возмещению на основании судебного акта (письма от 17. 2020 № 03-03-06/1/10859, от 10. 2020 № 03-03-06/1/79460).
Важный нюанс: фирма вправе создать резерв по дебиторке только в той части, которая превышает кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом. От даты возникновения этой кредиторки тут ничего не зависит (см. письмо Минфина от 22. 2020 № 03-03-06/2/3352). Допустим, бизнес-партнер должен вам 300 000 руб. , а вы ему – 100 000 руб. Тогда включите в резерв 200-тысячную разницу.
Что же до алгоритма, предложенного финансистами в апрельском разъяснении, то откровением он не является. Сотрудники ведомства упрочили свою позицию по этому вопросу (см. также письма от 08. 2021 № 03-03-06/1/8003 и от 29. 2020 № 03-03-06/1/5267). При этом они привели пример – резерв в 2020 году. А в письме от 03. 2018 № 03-03-06/1/71046 обращено внимание: сумма резерва может быть меньше 10-процентной величины выручки.
И еще. «Сомнительный» резерв используют исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов. За счет него можно списать любую задолженность, признанную безнадежной по п. 2 ст. 266 Кодекса. Если же такого резерва не хватило, ее включают во внереализационные расходы. Участвовала эта задолженность в формировании данного резерва или нет – не важно (см. письма от 10. 2020 № 03-03-06/1/79460 и от 21. 2019 № 03-03-06/1/80555).
Сомнительный или безнадежный?
Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором. Также условием возникновения сомнительного долга является отсутствие обеспечения данных сумм залогом, поручительством или банковской гарантией.
Следующий пункт статьи 266 определяет понятие безнадежного долга. По сути, это новая форма сомнительного долга, в которую перетекает последний ввиду истечения срока исковой давности. Сомнительный долг может превратиться в безнадежный и гораздо раньше – если на основании акта государственного органа или по причине ликвидации дебитора он будет признан невозможным ко взысканию.
Резерв по сомнительным долгам ООО «Альфа», рассчитанный на конец 2009 года, составил 1 000 000 рублей. За первый квартал 2010 года в судьбе компании произошли следующие события: «Альфа» сотрудничала с ООО «Бета» по договору оказания инженерно-консультационных услуг. В рамках данного договора компанией «Альфа» должны быть выполнены два технических задания. Оплату за первое техзадание должны были произвести 9 февраля, но «Бета» так и не перечислила деньги в размере 2 400 000 рублей По второму техзаданию контрагент внес аванс в размере 500 000 рублей, но работы по нему еще не были начаты «Альфой». Кроме того, в I квартале долг компании «Гамма» перед «Альфа» составил 4 000 000 рублей и был списан как безнадежный. Данное обязательство перед компанией «Альфа» в свое время не участвовало в формировании резерва по сомнительным долгам. За первый квартал текущего года «Альфа» получила выручку в размере 1 500 000 рублей, а списание долгов за счет резерва, сформированного на конец 2010 года, не производила.
Аванс долгу не помеха
Несмотря на то что 10 000 000 рублей компанией «Альфа» не были использованы с прошлого года для списания безнадежных долгов, по результатам первых трех месяцев работы в 2011 году бухгалтеру снова необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности и сформировать на ее основе резерв.
Итак, компания «Бета» задолжала «Альфа» 2 400 000 рублей за одно техническое задание, и вместе с тем перечислила аванс за другой не начатый проект. Нужно ли бухгалтеру учитывать данное обстоятельство?
В письме Минфина от 16 марта 2010 г. № 03-03 06/1/142 отмечено, что особенностей по инвентаризации дебиторской задолженности для целей определения суммы резерва по сомнительным долгам нормами статьи 266 Налогового кодекса не установлено.
Поэтому законодатели считают, что при расчете суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора. Однако, как это часто бывает, чиновники предупреждают, что письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.
Если все же руководствоваться данным документом, компания «Альфа» имеет право отнести 1 200 000 рублей на формирование резерва по сомнительным долгам (50% от суммы долга, так как оплата задержана на 50 дней.
Дальше – формируем
Теперь разберемся с той суммой резерва, которую следует учесть для целей исчисления налога на прибыль по состоянию на конец отчетного периода. Бухгалтер может задуматься, что конкретно следует отразить в данном случае: 1 150 000 рублей (из них 1 000 000 рублей – резерв, сформированный по итогам предыдущего года, и 150 000 рублей – резерв, рассчитанный исходя из 10-процентного ограничения от объема выручки за истекший отчетный период текущего года), или 150 000 рублей, то есть не более 10 процентов от выручки за истекший отчетный период текущего года?
На самом деле верным будет вариант второй, а так как сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разницу необходимо будет включить в состав внереализационных доходов, о чем говорится в письме Минфина от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/165. Таким образом, 31 марта бухгалтер отразит 150 000 рублей в качестве резерва, и 9 850 000 рублей как внереализационный доход. Кстати, если бы сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва была больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежала бы включению во внереализационные расходы в текущем отчетном периоде.
Куда относить безнадежный долг?
Наконец, нам осталось определить судьбу обязательства компании «Гамма», которое по причинам, соответствующим законодательству, было признано безнадежным долгом. В данной ситуации определяющим будет тот факт, что ранее данная сумма не участвовала в создании резерва. В письме Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/744 сказано, что налогоплательщики могут учитывать в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль сумму безнадежного долга, если эта задолженность не включалась в резерв по сомнительным долгам. Если же налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, такими убытками считаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Так, вправе ли организация одновременно включать в строку 302 Приложения № 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций сумму безнадежных долгов, не учитываемую при формировании резерва по сомнительным долгам, и безнадежные долги, не покрытые за счет средств резерва?
В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва, и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы.
До недавнего времени законодатели и представители фискальных органов считали, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. И только сумму превышения безнадежных долгов над размером резерва налогоплательщик может включить во внереализационные расходы (письмо Минфина от 14 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/2/24). Данную точку зрения поддерживали и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС ЗСО от 30 мая 2007 г. № Ф04-3466/2007(34768-А27-15)). Очевидно, что данная позиция совершенно невыгодна для налогоплательщика.
Те, кто не был согласен с подобным методом учета безнадежных долгов, все равно учитывали их как внереализационные расходы. Правда, свою правоту смелым налогоплательщикам приходилось отстаивать в суде. Арбитры, в свою очередь, могли встать на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС ЦО от 20 марта 2008 г. по делу № А68-АП-721/Я/12-05-1755/07-92/10 <1> и от 17 июня 2009 по делу № А48-3740/08-17 <2>, ФАС УО от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2, ФАС СЗО и от 21 декабря 2005 г. № А42-13350/04-20).
Ситуация изменилась совсем недавно благодаря новому письму Минфин от 5 марта 2010 г. № 03-03-06/1/117. Теперь уже чиновники считают, что если в отношении конкретного обязательства контрагента не создавался резерв по сомнительным долгам, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, у компании в отчетном периоде могут возникнуть внереализационные расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, а также в виде сумм безнадежных долгов, в отношении которых такой резерв не создавался.
Итак, в декларации по налогу на прибыль расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам отражаются по строке 200 Приложения № 2 к листу 02. Убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва по сомнительным долгам, а также в виде сумм безнадежных долгов, в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по строке 300 с последующим выделением по строке 302.
Важное отличие
В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом: полная сумма долга включается в резерв только после того, как с момента возникновения обязательства пройдет 90 календарных дней; если период насчитывает менее 90, но более 45 дней, то сумма будет учтена наполовину; если просрочка и того меньше – соответствующие суммы в резерв включены не будут.
Резерв по сомнительным долгам отражается и в БУ и в НУ. Правда в бухгалтерском учете расходы на этот резерв признаются в момент, когда сопоставив соответствующие данные (по инвентаризации дебиторской задолженности), мы понимаем, что должник с нами не расплатится. В отличие от норм Налогового кодекса, в БУ не обязательно ждать 45 или 90 дней – отразить невозможность взыскания долга можно и раньше. Возникшая разница будет временной, поэтому бухгалтеру следует сформировать отложенный налоговый актив, который в момент отражения полной суммы в НУ просто спишется.
Дарья Сахарова, эксперт журнала «Расчет»